NOTE DI VARIAZIONE IVA AD EFFETTO DIFFERITO
Possibile emettere note in aumento o diminuzione dell’Iva.
La Legge di Stabilità 2016 ha riscritto sostanzialmente il disposto dell’art. 26 del D.P.R. 633/72 in materia di note di variazione ai fini Iva, stabilendo diverse decorrenze in relazione a talune previsioni in esso contenute.
Le novità attengono alla facoltà di emissione della nota di variazione nel momento in cui l’operazione sia venuta meno, in tutto o in parte, al ricorrere delle cause tassativamente previste dalla stessa norma.
E’ stato confermato l’obbligo di emissione da parte del fornitore della nota di variazione in aumento dell’imponibile e/o dell’imposta tutte le volte in cui, successivamente all’effettuazione dell’operazione originaria, l’operazione stessa sia aumentata a livello di imponibile o di imposta.
Novità dell’art. 26
La nuova versione dell’articolo 26 del decreto Iva opera una precisa distinzione tra le seguenti ipotesi che legittimano l’emissione di una nota di variazione in diminuzione:
a) verificarsi di una causa di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione (e simili) dell’operazione;
b) applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
c) assoggettamento del cessionario o committente ad una procedura concorsuale (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta amministrativa, amministrazione straordinaria) o ad altra procedura di soluzione della crisi d’impresa quali l’accordo di ristrutturazione dei debiti ed piano attestato di risanamento;
d) procedura esecutiva individuale rimasta infruttuosa.
Limiti temporali per le note di variazione
Dette ipotesi risultano inoltre chiaramente differenziate anche per quanto riguarda il limite temporale entro il quale è possibile effettuare la variazione; ciò può avvenire:
· entro il termine di un anno nelle ipotesi di cui alle precedenti lettere a) e b) e richiamate dal comma 2 dell’articolo 26, qualora si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti;
· senza alcun termine nell’ipotesi di cui alle lettere c) e d) richiamate dal comma 4 dell’articolo 26, pur nel rispetto dell’ordinario termine per l’esercizio del diritto alla detrazione stabilito dall’articolo 19 del decreto Iva.
Decorrenza
Una particolare attenzione va posta alla decorrenza delle nuove disposizioni, posto che il comma 127 della Legge di Stabilità 2016 prevede:
Ø per le procedure esecutive individuali infruttuose un’efficacia immediata alle modifiche apportate dal comma 126 al predetto articolo 26 si applicano letteralmente dal 1° gennaio 2016 (data di entrata in vigore della legge di stabilità) ma, stante il dichiarato carattere interpretativo delle stesse, dovrebbero ritenersi applicabili anche alle operazioni effettuate ante 2016.
Tra le disposizioni per così dire ad efficacia immediata e con valenza interpretativa (e quindi retroattiva) possiamo individuare:
1) per i contratti ad esecuzione continuata o periodica, la possibilità di emettere nota di variazione in diminuzione nel caso di risoluzione contrattuale dovuta a inadempimento del cessionario o committente (ad eccezione del caso in cui le parti abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni);
2) la possibilità di emettere una nota di variazione da parte del cessionario o committente dell’operazione, laddove l’operazione sia assoggettata al meccanismo del reverse charge;
3) la chiara definizione dei termini e le condizioni per effettuare la variazione nell’ipotesi di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
Ø Per le procedure concorsuali un’efficacia differita per le disposizioni di cui al comma 4, lettera a) e comma 5 secondo periodo dell’articolo 26 che si applicano nei casi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31 dicembre 2016.
Le disposizioni che presentano, purtroppo, un’efficacia differita (a partire cioè dalle procedure concorsuali dichiarate successivamente al 31 dicembre 2016) sono quelle che:
1) legittimano l’emissione di una nota di variazione Iva in diminuzione “a partire dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale” (articolo 26, comma 4, lettera a), quindi la possibilità di emissione della nota di variazione al momento di apertura della procedura concorsuale stessa (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ristrutturazione debiti ex art. 182-bis, piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lett. d);
2) consentono al cessionario o committente assoggettato alla procedura concorsuale di non registrare “in aumento” la nota di variazione emessa dal cedente o prestatore (articolo 26, comma 5).
Tavola riassuntiva
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Procedure esecutive individuali infruttuose |
Ai sensi dell’articolo 26 comma 4 lettera b) DPR 633/1972, come riformulato dalla legge di stabilità 2016, il cedente o prestatore può emettere nota di variazione Iva in diminuzione nell’ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. L’articolo 1 comma 126 della legge di Stabilità 2016 introduce, nell’articolo 26, un comma di carattere interpretativo, per l’individuazione dell’infruttuosità della procedura esecutiva, ai fini dell’emissione della nota di variazione. A norma del nuovo comma 12, dunque, una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa: • nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare; • nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità; • nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità. Sotto il profilo temporale, la disposizione che individua in quali circostanze una procedura esecutiva debba definirsi “infruttuosa”, in quanto avente carattere interpretativo, si applica anche anteriormente al 31.12.2016. |
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Procedure concorsuali |
A norma del riformulato articolo 26 comma 4 lettera a) del DPR 633/1972, è ammessa l’emissione della nota di variazione Iva in diminuzione, nel caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla data in cui tale soggetto è assoggettato a una procedura concorsuale. A tal fine, il comma 11 dello stesso articolo 26 del DPR 633/1972 individua quale “data in cui il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale”: • la sentenza dichiarativa del fallimento; • il provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; • il decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; • il decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria. La nuova formulazione dell’articolo 26 del DPR 633/1972 esclude, dunque, che per l’emissione della nota di variazione Iva in diminuzione sia necessario attendere l’infruttuosità della procedura. La precedente formulazione della norma, invece, consentiva l’emissione della nota di variazione Iva “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”, ingenerando il dubbio che il requisito dell’infruttuosità della procedura dovesse intendersi riferito, oltre che alle procedure esecutive, anche alle procedure concorsuali. Con riferimento alle procedure assimilate a quelle concorsuali, per le quali la disciplina della nota di variazione Iva è stata recentemente introdotta con l’articolo 31 D.Lgs. 175/2014, la nuova norma individua quale momento di emissione della nota: • la data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis RD 267/1942; • la data di pubblicazione nel Registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67 comma 3 lettera d) RD 267/1942. Non è, invece, disciplinata, anche nella nuova versione dell’articolo 26 l’emissione della nota di variazione Iva con riferimento agli strumenti di soluzione della crisi dei soggetti non fallibili, di cui alla L. 3/2012 e qualificate espressamente come “procedure concorsuali”: l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento e il procedimento di liquidazione del patrimonio del debitore. Resta fermo, anche nella nuova disciplina, che il dies ad quem per l’emissione della nota di variazione Iva in diminuzione è il termine ordinario per l’esercizio del diritto alla detrazione, ai sensi dell’articolo 19 comma 1 del DPR 633/1972, vale a dire il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo. La disposizione che determina la data di emissione della nota di variazione Iva in diminuzione (articolo 26 comma 4 lettera a) DPR 633/1972) si rende applicabile alle sole ipotesi in cui il cessionario o committente sia assoggettato a una procedura concorsuale successivamente al 31.12.2016. |
05/02/2016